研究開發活動相關的進項稅額能否抵扣

企業內部研究開發活動購進的原料,相應的進項稅額是否可以抵扣,在實踐一直存在爭議。(摘錄)

一、研發活動相關的增值稅進項稅范圍
企業內部研發活動所涉及的增值稅進項抵扣對應項目主要包括:
1. 研發活動耗用的原材料、工具、低值易耗品等。
2. 研發活動所耗用的水、電、燃料、動力等。
3. 研發活動采購的機器設備。
4. 因研發活動而購進的增值稅應稅勞務。

二、研發活動的定義
增值稅法規中沒有對研發活動進行專門定義,但《國家稅務總局關于印發<企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)<的通知》(國稅發[2008]116號)和《高新技術企業認定管理工作指引》(國科發火[2008]362號)卻有所涉及。這兩份文件對研發活動的定義基本一致,根據國科發火[2008]362號的規定,研究開發活動,是指“為獲得科學與技術(不包括人文、社會科學)新知識,創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、產品(服務)而持續進行的具有明確目標的活動。創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、產品(服務),是指企業在技術、產品(服務)方面的創新取得了有價值的進步,對本地區(省、自治區、直轄市或計劃單列市)相關行業的技術進步具有推動作用,不包括企業從事的常規性升級或對某項科研成果直接應用等活動(如直接采用新的工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等)。”鑒于上述法規主要目的為限制性企業所得稅優惠政策的享受范圍,對研發活動規定標準比較高,特別強調了“對本地區(省、自治區、直轄市或計劃單列市)相關行業的技術進步具有推動作用”,這顯然排除了很多企業內部較小的研發活動。

會計上的規定也許更加具有普遍性。《企業會計準則第6號——無形資產》規定,企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。對比之下,會計的規定“彈性”更大,但無論是會計還是所得稅法規,都強調了“新的或實質性改進”這一研發活動的基本特征。

進一步研究并結合一般實踐,可以得出,從研發活動的涵蓋范圍來看:1、雖然所得稅相關法規排除了“人文和社會科學”,但會計上卻沒有限制,即研發活動不僅僅指自然科學,也可以包括人文和社會科學。2、研發活動不僅發生于增值稅征稅領域,也可能發生在非增值稅征稅行業,如農業、建筑安裝業、郵電通信業、其他服務業等等。

從研發活動的過程來看,
1.研發活動分為研究階段與開發階段。
2. 研發活動有可能成功,產生科技成果,這些成果包括專利(發明專利、實用新型專利和外
   觀設計專利)和非專利技術。
3. 研發科技成果在符合一定的條件下應予以資本化。
4. 實踐中,研發活動成功可能同時產生產品,產品實現銷售,極端的情況下,產品的銷售收入
   甚至于可能大于整個研發的投入。
5. 研發活動也可能失敗,沒有產生任何科技成果或產品。
針對研發活動的不同結果,顯然,針對不同的情況,研發活動相關的進項稅的抵扣也不應該一成不變。

三、 研究開發活動相關增值稅進項稅抵扣分析
1. 如果公司主要所從事的行業為非增值稅征稅領域,則這些公司發生的研發活動相關進項稅
   金,即使取得了增值稅發票,也不可以抵扣進項稅。
2. 如果公司主要所從事的行業為增值稅征稅領域,則這些公司發生的研發活動相應的進項稅額
   是否可以抵扣呢?這需要具體分析:
   (1)涉及增值稅進項稅抵扣的主要法規
         A. 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定,下列項目的進項稅額不得從銷項
            稅額中抵扣:
             a. 用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物
                或者應稅勞務; 
             b. 非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;
             c. 非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務; 
             d. 國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品。
         B. 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條規定,條例第十條第
            (一)項和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無
             形資產、銷售不動產和不動產在建工程。
   (2)研發活動相關進項稅抵扣的主要觀點
         A. 一種觀點認為,研發活動,如果研發成功并且符合《會計準則》規定的條件,應
            予以資本化,即某種研發成功的科技成果在會計上應記入“無形資產”。如果以后
            企業轉讓了該項無形資產,則根據稅法的規定“轉讓無形資產”屬于非增值稅應稅
            項目,應該在轉讓時將原先記入無形資產相應進項稅金轉出。如果該項無形資產未
            轉讓,而是一直由公司使用并攤銷,因為未涉及“轉讓無形資產”的行為,根據稅
            法規定不屬于“用于非應稅項目”,則應無需做進項稅金轉出。
         B. 另一種觀點則認為,該研發支出在記入“無形資產”,就應該做進項稅轉出,而不
            是在轉讓時。因為參考不動產相關的規定,稅法同樣規定“銷售不動產和不動產在
            建工程”不允許抵扣進項稅,但在實際操作中,只要企業購買的原材料用于不動產
            或者不動產在建工程,無論其是否銷售,都應立即做進項稅金轉出。 
         C. 還有一種更加嚴格的觀點,研發活動無論是否產生無形資產,均屬于“非增值稅
            應稅勞務”,都應該做進項稅金轉出。
   (3)分析
        研發活動相關進項稅抵扣問題的核心在于一般工業企業的所從事的研發活動是否屬“非
        增值稅應稅勞務”。
        根據《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定,非增值稅應稅勞務,是指屬于應繳營業
        稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅
        目征收范圍的勞務。另根據財稅字[1999]273號規定,對單位和個人從事技術轉讓、技
        術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入,免征營業稅。技術開發
        是指開發者接受他人委托,就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究開
        發的行為。從一般的觀點來看,研發活動基本等同于文件中提及的“技術開發”,只不
        過一個“受托開發”,另一個是“自行研發”,其實質應該沒有區別。從這個角度來
        看,研發活動所涉及的進項稅金確不應該允許抵扣。
        但正如前文提及的,如果一次成功的研發活動產生了新產品,新產品的銷售收入甚至于
        大于研發投入,此時既要征新產品的銷項增值稅,還不允許抵扣相應的進項稅,這不僅
        不符合正常邏輯,也不符合增值稅的征稅原理。
        破解之道在于另外一個法規,即財稅[2005]165號文件雖然一般情況下技術轉讓、技術
        開發屬于營業稅的征稅范圍,但也有例外的情況,根據財稅[2005]165號規定,納稅人
        受托開發軟件產品,著作權屬于受托方的征收增值稅,著作權屬于委托方或屬于雙方共
        同擁有的不征收增值稅。可見在軟件開發的稅收政策中,區分征收增值稅還是營業稅的
        衡量標準是“著作權屬”是否轉移,如果著作權屬沒有轉移,則該開發行為被視為“軟
        件產品”,其實質為提供了增值稅勞務,征增值稅,如果有轉移,則視為非增值稅勞
        務,征營業稅。
   (4)結論
        對于工業企業來說,研發活動目的一般多為生產新產品或者改進工序,雖然也可能出現
        技術轉讓的情況,但畢竟是少數。根據稅法“實質重于形式”的原理,筆者認為,參考
        軟件開發企業的規定,企業的研發活動無論成功與否,所涉及的增值稅進項稅都應允許
        在購進當期予以抵扣。
         A. 考慮增值稅的征稅原理,一般工業企業的研發活動多與其產品或勞務密不可分,從
            其本質上來看也應屬于一種“對產品、勞務的生產(加工)流程的再加工程序”,
            這種“再加工程序”的價值無論目的還是結果都最終體現到了產品中。
         B. 如果研發活動形成了無形資產,而該無形資產一直沒有轉讓,那么無論是按照稅法
            或者會計的規定,這部分無形資產都應進行攤銷,從整個無形資產的使用壽命周期
            來看,該無形資產的價值實際上已經通過分年度攤銷進了產品的價值,而產品通過
            實現銷售已經繳納了相應的銷項稅金。從這個角度,這部分無形資產最終是承擔了
            銷項稅金,所以根據增值稅的一般原理,其對應的進項稅金也應予以抵扣。
         C. 如果該無形資產沒有在企業一直使用,而是中途進行了轉讓,那么參考財稅[2005]
            165號,因為其最終沒有使用到“增值稅應稅項目”上,則應于轉讓當期,考慮已
            攤銷年限的影響進行相應的進項稅金轉出。

四、關于研發活動相關進項稅金抵扣需要澄清的另一個問題
認為研發活動領用材料不可以抵扣進項稅金的另外一個依據是認為研發失敗所耗用的原材料、動力等損失屬于《增值稅暫行條例》第十條第(二)項“非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”。對于這種觀點,根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定,條例第十條第(二)項所稱非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。我們可以清楚地得出結論,研發活動失敗是一種常見的情況,與“管理不善”沒有任何關系,更不屬于“被盜、丟失、霉爛變質”,所以顯然不屬于上述文件規定的非正常損失的范圍。

北京快乐8大小单双技巧